מבזק מס מספר 460 - 2.8.2012

ב- 23.7.2012 התקבל פס"ד בביהמ"ש המחוזי בת"א בהמרצת פתיחה (ה"פ 871/08) בעניין האחים זיספאל ובנימין הנגאל. המחלוקת שנתגלעה בין הצדדים הינה בשאלה האם רווח במכירת ני"ע זרים, חייב להיות נישום על פי הוראות צו ספציפי:  צו מ"ה (שיעור המס על רווח הון במכירת ני"ע זר), התשנ"ב-1992 (להלן – צו ההקלה) (הקובע מס בשיעור 35% על הרווח הראלי), או שניתן לבחור בחישוב הרגיל של רווח הון ע"פ חלק ה' לפקודה (מס שולי על הרווח הראלי, בניכוי הרווחים הראויים לחלוקה (להלן- רר"ל) – עליהם הוטל (בזמנו) מס בשיעור מופחת של 10%).

רקע

עד שנת 1995 החזיקו הנישומים במניות חברת לננט שמניותיה נסחרו בבורסה בניו-יורק. בשנת 1995 במסגרת עסקת מיזוג בין לננט לבין חברת MADGE קיבלו הנישומים מניות של חברת מאדג' תמורת מכירת/העברת מניות לננט שהיו בבעלותם. בגין החלפת מניות זו קיבלו הנישומים החלטת מיסוי מנציבות מס ההכנסה אשר קבעה כי מועד אירוע המס בגין החלפת המניות ידחה עד מועד מכירת המניות של חברת מאדג' שבידיהם. כן נקבע בהחלטה כי "בקביעת המס החל, יובאו בחשבון הרווחים הראויים לחלוקה, שנצברו בלננט עד מועד ההחלפה, והכל בכפוף להוראות הפקודה".

בשנת 1999 מכר מר הנגאל את חלק ממניותיו במאדג' וחישב את מס רווח ההון כך שעל רווח ההון הריאלי בגובה הרר"ל (שהיו בחברת לננט במועד ההחלפה) שילם 10%
(כהוראת חלק ה' לפקודה) ועל יתרת רווח ההון הריאלי שילם 35% עפ"י צו ההקלה האמור לעיל. סוגיה דומה ארעה בתיקו של מר הנגאל בשנים קודמות ובעקבות דיון משפטי
שהתפתח בעקבות סרוב פקיד השומה לשילוב זה, נקבעה הלכה בביהמ"ש העליון כי השילוב האמור אינו אפשרי, ומי שחל עליו צו ההקלה, אינו יכול להנות מהקלת המס של
הרר"ל. מכיוון שכך,  תביעתו של מר הנגאל לגבי שנת 1999 בערכאה דנן, נדחתה מיד.

אולם, לגבי האחים זיסאפל, בחישוב רווח ההון בגין מכירת מניות מאדג' התברר כי תמורת המניות היתה נמוכה מחלקם היחסי ברווחים הראויים לחלוקה שהיו בחברה לננט ולפיכך חישבו את מס רווח ההון רק עפ"י סע' 94ב לפקודה – דהיינו, שילמו מס בשיעור 10% בלבד על כל רווח ההון הריאלי (שכולו היה בגובה הרר"ל).

פקיד השומה טען כי המונח "על אף האמור בחלק ה לפקודה" כמופיע בסעיף 2(ב)(1) לצו ההקלה שולל למעשה החלה של הוראות פרק ה' לפקודה ובכללן את סעיף 94ב לפקודה במקרים של רווח הון ממכירת ני"ע זר, ובמקום זאת קובע את ההסדר הספציפי שבצו ההקלה.

ביהמ"ש, בפרשנות תכליתית נכונה וראויה, קובע כי דבר חקיקה משני (קרי, צו ההקלה) שקבע שר האוצר, מכוח הוראה מסמיכה הקבועה בדבר חקיקה ראשי (קרי, בסעיף 97ג לפקודה), אינו יכול לחול במצב בו הוא חורג מהתכלית שלשמה נועד, ומכוחה הוסמך מתקין הצו לפעול:

במקרה הנ"ל ההסמכה שניתנה לשר האוצר מכוח סעיף 97ג הינה "לפטור מתשלום המס, כולו או מקצתו" לפיכך שלילת זכאותם של הנישומים להחיל בעניינם את החישוב המטיב עפ"י הוראות פרק ה' לפקודה (ובפרט סעיף 94ב לפקודה) ולחייבם להחיל את חישוב המס בצו ההקלה מביא דווקא לתוצאה הפוכה – הגדלת שיעור המס על רווח ההון בעסקה במקום הפחתתו!!!

אופן ניתוח הוראות החוק יכול ופותח פתח למקרים נוספים בהם קיים פער מהותי ומשמעותי בין ההוראות שנקבעו, הלכה למעשה, בחקיקה משנית לבין ההסמכה המפורשת או המשתמעת שהוקנתה לשר האוצר בחקיקה הראשית. דוגמא לכך נוכל למצוא למשל בכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ) התשמ"ב – 1982 מכוח סעיף 67א לפקודה (להלן – הכללים).

סעיף 67א לפקודה הסמיך את שר האוצר לקבוע חישוב מס ליחידים תושבי ישראל העובדים בחו"ל ומפיקים שם הכנסה מיגיעה אישית תוך עמידה בהוצאות שונות. אין ספק כי הסעיף חוקק מתוך מטרה להקל על נישומים רלוונטיים כאמור, ביחס להחלת הוראות הפקודה ו/או תקנות ניכוי הוצאות להלן-התקנות). עם השנים והרפורמות הרבות שעברה פקודת מס ההכנסה ובעיקר משנת 2003 ואילך, בהן מדרגות המס של יחידים הורחבו הוקטנו, הרי שמדרגות המס שבכללים נותרו בעינן (גבוהות וצרות) כך שבמקרים רבים
עדיף לנישום לשלם את המס עפ"י הוראות הפקודה והתקנות על פני החלת הכללים.

אולם, ככל שידוע לנו, עמדת רשויות המס, היא כי החלת הכללים לגבי מי ש"יכול" להיכנס אליהם, הינה חובה ולא בחירה, ולכן גם אם החישוב עפ"י הכללים מרע עם הנישום הוא אינו זכאי לחשב את המס עפ"י הוראת החקיקה הראשית (מדרגות המס) והתקנות (ניכוי הוצאות אש"ל בחו"ל) .

לדעתנו, פסק דין זה נותן קריאת כיוון גדולה לרשויות המס שבמקרים כאמור יאפשרו לנישום לחשב את המס המגיע ממנו עפ"י המסלול בו יוטב לו וכך גם תימנע הפלייה מיותרת בין יחיד תושב ישראל העובד למחייתו בארץ ובין יחיד תושב ישראל העובד למחייתו מעבר לים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

ב- 23.7.2012 התקבל פס"ד בביהמ"ש המחוזי בת"א בהמרצת פתיחה (ה"פ 871/08) בעניין האחים זיספאל ובנימין הנגאל. המחלוקת שנתגלעה בין הצדדים הינה בשאלה האם רווח במכירת ני"ע זרים, חייב להיות נישום על פי הוראות צו ספציפי:  צו מ"ה (שיעור המס על רווח הון במכירת ני"ע זר), התשנ"ב-1992 (להלן – צו ההקלה) (הקובע מס בשיעור 35% על הרווח הראלי), או שניתן לבחור בחישוב הרגיל של רווח הון ע"פ חלק ה' לפקודה (מס שולי על הרווח הראלי, בניכוי הרווחים הראויים לחלוקה (להלן- רר"ל) – עליהם הוטל (בזמנו) מס בשיעור מופחת של 10%).

רקע

עד שנת 1995 החזיקו הנישומים במניות חברת לננט שמניותיה נסחרו בבורסה בניו-יורק. בשנת 1995 במסגרת עסקת מיזוג בין לננט לבין חברת MADGE קיבלו הנישומים מניות של חברת מאדג' תמורת מכירת/העברת מניות לננט שהיו בבעלותם. בגין החלפת מניות זו קיבלו הנישומים החלטת מיסוי מנציבות מס ההכנסה אשר קבעה כי מועד אירוע המס בגין החלפת המניות ידחה עד מועד מכירת המניות של חברת מאדג' שבידיהם. כן נקבע בהחלטה כי "בקביעת המס החל, יובאו בחשבון הרווחים הראויים לחלוקה, שנצברו בלננט עד מועד ההחלפה, והכל בכפוף להוראות הפקודה".

בשנת 1999 מכר מר הנגאל את חלק ממניותיו במאדג' וחישב את מס רווח ההון כך שעל רווח ההון הריאלי בגובה הרר"ל (שהיו בחברת לננט במועד ההחלפה) שילם 10%
(כהוראת חלק ה' לפקודה) ועל יתרת רווח ההון הריאלי שילם 35% עפ"י צו ההקלה האמור לעיל. סוגיה דומה ארעה בתיקו של מר הנגאל בשנים קודמות ובעקבות דיון משפטי
שהתפתח בעקבות סרוב פקיד השומה לשילוב זה, נקבעה הלכה בביהמ"ש העליון כי השילוב האמור אינו אפשרי, ומי שחל עליו צו ההקלה, אינו יכול להנות מהקלת המס של
הרר"ל. מכיוון שכך,  תביעתו של מר הנגאל לגבי שנת 1999 בערכאה דנן, נדחתה מיד.

אולם, לגבי האחים זיסאפל, בחישוב רווח ההון בגין מכירת מניות מאדג' התברר כי תמורת המניות היתה נמוכה מחלקם היחסי ברווחים הראויים לחלוקה שהיו בחברה לננט ולפיכך חישבו את מס רווח ההון רק עפ"י סע' 94ב לפקודה – דהיינו, שילמו מס בשיעור 10% בלבד על כל רווח ההון הריאלי (שכולו היה בגובה הרר"ל).

פקיד השומה טען כי המונח "על אף האמור בחלק ה לפקודה" כמופיע בסעיף 2(ב)(1) לצו ההקלה שולל למעשה החלה של הוראות פרק ה' לפקודה ובכללן את סעיף 94ב לפקודה במקרים של רווח הון ממכירת ני"ע זר, ובמקום זאת קובע את ההסדר הספציפי שבצו ההקלה.

ביהמ"ש, בפרשנות תכליתית נכונה וראויה, קובע כי דבר חקיקה משני (קרי, צו ההקלה) שקבע שר האוצר, מכוח הוראה מסמיכה הקבועה בדבר חקיקה ראשי (קרי, בסעיף 97ג לפקודה), אינו יכול לחול במצב בו הוא חורג מהתכלית שלשמה נועד, ומכוחה הוסמך מתקין הצו לפעול:

במקרה הנ"ל ההסמכה שניתנה לשר האוצר מכוח סעיף 97ג הינה "לפטור מתשלום המס, כולו או מקצתו" לפיכך שלילת זכאותם של הנישומים להחיל בעניינם את החישוב המטיב עפ"י הוראות פרק ה' לפקודה (ובפרט סעיף 94ב לפקודה) ולחייבם להחיל את חישוב המס בצו ההקלה מביא דווקא לתוצאה הפוכה – הגדלת שיעור המס על רווח ההון בעסקה במקום הפחתתו!!!

אופן ניתוח הוראות החוק יכול ופותח פתח למקרים נוספים בהם קיים פער מהותי ומשמעותי בין ההוראות שנקבעו, הלכה למעשה, בחקיקה משנית לבין ההסמכה המפורשת או המשתמעת שהוקנתה לשר האוצר בחקיקה הראשית. דוגמא לכך נוכל למצוא למשל בכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ) התשמ"ב – 1982 מכוח סעיף 67א לפקודה (להלן – הכללים).

סעיף 67א לפקודה הסמיך את שר האוצר לקבוע חישוב מס ליחידים תושבי ישראל העובדים בחו"ל ומפיקים שם הכנסה מיגיעה אישית תוך עמידה בהוצאות שונות. אין ספק כי הסעיף חוקק מתוך מטרה להקל על נישומים רלוונטיים כאמור, ביחס להחלת הוראות הפקודה ו/או תקנות ניכוי הוצאות להלן-התקנות). עם השנים והרפורמות הרבות שעברה פקודת מס ההכנסה ובעיקר משנת 2003 ואילך, בהן מדרגות המס של יחידים הורחבו הוקטנו, הרי שמדרגות המס שבכללים נותרו בעינן (גבוהות וצרות) כך שבמקרים רבים
עדיף לנישום לשלם את המס עפ"י הוראות הפקודה והתקנות על פני החלת הכללים.

אולם, ככל שידוע לנו, עמדת רשויות המס, היא כי החלת הכללים לגבי מי ש"יכול" להיכנס אליהם, הינה חובה ולא בחירה, ולכן גם אם החישוב עפ"י הכללים מרע עם הנישום הוא אינו זכאי לחשב את המס עפ"י הוראת החקיקה הראשית (מדרגות המס) והתקנות (ניכוי הוצאות אש"ל בחו"ל) .

לדעתנו, פסק דין זה נותן קריאת כיוון גדולה לרשויות המס שבמקרים כאמור יאפשרו לנישום לחשב את המס המגיע ממנו עפ"י המסלול בו יוטב לו וכך גם תימנע הפלייה מיותרת בין יחיד תושב ישראל העובד למחייתו בארץ ובין יחיד תושב ישראל העובד למחייתו מעבר לים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

כידוע, רשות המס האמריקאית, ה- IRS, מנהיגה מזה כשנה הליך של גילוי מרצון (ראו מבזקינו מס' 388 ו-415). בניגוד לעקרונות המיסוי הבינלאומי הנוהגים בעולם, ארה"ב משיטה מס ומחילה חובות דיווח על כל מי שהוא "US Person", קרי- אזרח, תושב או בעל אשרה (Green Card). בשל רשת המס הרחבה, גם תושבי ישראל שהינם אזרחים אמריקאים, למשל, שמעולם לא דרכו על אדמת ארה"ב ובתום לב לא ידעו על חובות הדיווח החלות עליהם כאזרחי ארה"ב, הם למעשה עברייני מס ודיווח בארה"ב, הגם שלו היו מדווחים כנדרש, לא היו כפופים לתשלום מס בפועל בארה"ב.

לאור האמור ובהמשך להתבטאותו של הנשיא אובמה להליך מיטיב חלופי לגבי אותם יחידים, לפני מספר שבועות הודיע ה- IRS האמריקאי על הליך חדש שנועד לאותם יחידים הגרים מחוץ לארה"ב, לרבות בעלי אזרחות כפולה. הליך זה יכנס לתוקפו החל מה- 1 בספטמבר 2012. במסגרת ההליך החדש והמיטיב, יחיד יוכל להסדיר את מעמדו בכך שיגיש דוח מס שנתי (1040) וישלם את המס המגיע (ככל שמגיע) ל- 3 שנות המס האחרונות ודיווח על חשבונות בחו"ל (FBAR- Report of foreign bank and Financial Accounts) ל- 6 שנות המס האחרונות.
ככל שחשיפת המס של היחיד היא נמוכה יותר (כדוגמת שכיר ישראלי שממילא אינו חייב במס על הכנסתו בארה"ב בשל פטור מהכנסת שכר שהופקה מחוץ לארה"ב וזיכוי ממס
ישראלי), כל בדיקת ה- IRS תהא מקילה יותר. נקבע כי חשיפת מס שנתית שאינה מגיעה לכדי 1,500 דולר משקפת חשיפת מס נמוכה.

לאור הידוק החגורה כנגד עברייני מס בארה"ב (רק לפני שבוע הורשע תושב ארה"ב בשל אי דיווח  על חשבון בנק בשוויץ ונגזר דינו לארבעה חודשי מאסר בפועל) ולאור מגמת חילופי המידע בין הרשויות השונות באותה מדינה ובין מדינות (ולאחרונה התבשרנו על אפשרות להעברת מידע בין הרשות להלבנת הון לרשות המסים בישראל), ההליך
החדש כאמור מהווה הזדמנות לאותם יחידים תושבי ישראל שהינם גם אזרחי ארה"ב או בעלי אשרה.

למשרדנו הידע, היכולת והכישורים הרלוונטיים להגשת דיווחים כאמור, לרשויות המס בארה"ב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ממשרדנו.

כידוע, רשות המס האמריקאית, ה- IRS, מנהיגה מזה כשנה הליך של גילוי מרצון (ראו מבזקינו מס' 388 ו-415). בניגוד לעקרונות המיסוי הבינלאומי הנוהגים בעולם, ארה"ב משיטה מס ומחילה חובות דיווח על כל מי שהוא "US Person", קרי- אזרח, תושב או בעל אשרה (Green Card). בשל רשת המס הרחבה, גם תושבי ישראל שהינם אזרחים אמריקאים, למשל, שמעולם לא דרכו על אדמת ארה"ב ובתום לב לא ידעו על חובות הדיווח החלות עליהם כאזרחי ארה"ב, הם למעשה עברייני מס ודיווח בארה"ב, הגם שלו היו מדווחים כנדרש, לא היו כפופים לתשלום מס בפועל בארה"ב.

לאור האמור ובהמשך להתבטאותו של הנשיא אובמה להליך מיטיב חלופי לגבי אותם יחידים, לפני מספר שבועות הודיע ה- IRS האמריקאי על הליך חדש שנועד לאותם יחידים הגרים מחוץ לארה"ב, לרבות בעלי אזרחות כפולה. הליך זה יכנס לתוקפו החל מה- 1 בספטמבר 2012. במסגרת ההליך החדש והמיטיב, יחיד יוכל להסדיר את מעמדו בכך שיגיש דוח מס שנתי (1040) וישלם את המס המגיע (ככל שמגיע) ל- 3 שנות המס האחרונות ודיווח על חשבונות בחו"ל (FBAR- Report of foreign bank and Financial Accounts) ל- 6 שנות המס האחרונות.
ככל שחשיפת המס של היחיד היא נמוכה יותר (כדוגמת שכיר ישראלי שממילא אינו חייב במס על הכנסתו בארה"ב בשל פטור מהכנסת שכר שהופקה מחוץ לארה"ב וזיכוי ממס
ישראלי), כל בדיקת ה- IRS תהא מקילה יותר. נקבע כי חשיפת מס שנתית שאינה מגיעה לכדי 1,500 דולר משקפת חשיפת מס נמוכה.

לאור הידוק החגורה כנגד עברייני מס בארה"ב (רק לפני שבוע הורשע תושב ארה"ב בשל אי דיווח  על חשבון בנק בשוויץ ונגזר דינו לארבעה חודשי מאסר בפועל) ולאור מגמת חילופי המידע בין הרשויות השונות באותה מדינה ובין מדינות (ולאחרונה התבשרנו על אפשרות להעברת מידע בין הרשות להלבנת הון לרשות המסים בישראל), ההליך
החדש כאמור מהווה הזדמנות לאותם יחידים תושבי ישראל שהינם גם אזרחי ארה"ב או בעלי אשרה.

למשרדנו הידע, היכולת והכישורים הרלוונטיים להגשת דיווחים כאמור, לרשויות המס בארה"ב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ממשרדנו.

ביום 9/7/2012 דחה בית הדין האזורי לעבודה (ב"ל 13466-04-11) את תביעתו של בניהו סימן טוב (להלן- המבוטח) להכיר באירוע שבו נפגע במהלך השתלמות מקצועית באילת כפגיעה בעבודה.

רקע עובדתי

המבוטח הועסק כהנדסאי אלקטרוניקה בחברת החשמל. במהלך השתלמות מקצועית באילת נפל ונחבל. המבוטח טען שההשתלמות הייתה בנושאים בעלי זיקה לעבודה. ההשתלמות אורגנה בתיאום עם המעסיק, ללא עלות לעובד ובשכר מלא בעבור ימי ההשתלמות.

המוסד לביטוח לאומי (להלן המל"ל) דחה את תביעתו לדמי פגיעה בשתי טענות: האחת, ההשתלמות לא התקיימה במקום העבודה, לא בשעות העבודה, ללא קשר מקצועי לעבודת המבוטח ומבלי שלמעסיק היה עניין בהשתלמות, וכן כי הזיקה בין נושאי ההשתלמות לעבודת המבוטח הייתה קלושה והייתה במסגרת הסכמות שיסודן בהסכם קיבוצי ולא ביוזמת המעסיק. השנייה: גם אם ניתן היה להכיר בהשתלמות עצמה כפעילות נלווית לעבודת המבוטח, הפגיעה לא הייתה במסגרת לימודית אלא בעת שהמבוטח שוחח עם חבריו.

דיון והחלטה

ככלל, יש לבדוק את מידת הזיקה בין הפעילות הנלווית (ההשתלמות במקרה זה) לבין העבודה עצמה, אולם הכרה בזיקה אינה מספיקה.

בנסיבות הספציפיות של המקרה (השתלמות מקצועית בבית מלון, לרבות כל הנלוות של נופש במלון), לא גילה ביה"ד הבנה רבה לעמדת המבוטח:

"העובדה כי השתלמות זו נערכה במלון במסגרת המערבת לינה אין משמעה כי מרגע צאתו של העובד להשתלמות עד לרגע שובו, הוא מבוטח בכל שעות היממה- יהיו הנסיבות אשר יהיו".

וכן: "פגיעתו הייתה מחוץ לשעות הלימודים וללא קשר ללימודים עצמם ולמעשה אין הבדל בין פגיעת התובע כפי שאירעה בפועל לבין פגיעה ערטילאית אשר היה יכול להיפגע לו היה מועד ונופל בביתו. אף אם למעסיקתו של התובע היה עניין בהשתלמות זו ואף אם נושאי ההשתלמות היו בעלי זיקה לעבודת  התובע , פגיעתו לא הייתה במסגרת שעות ההשתלמות אלא מחוצה להן".

ולבסוף: "פעילות נלווית לעבודה, כשמה, נלווית היא. ככל שמתרחקת הזיקה בין הפעילות לבין העבודה, כך יטה בית הדין שלא להכיר בפגיעה הנגרמת באותה פעילות כפגיעה בעבודה".

ובסיכום: מבלי להכריע אם ההשתלמות עצמה דינה כדין "פעילות נלווית לעבודה" ובשל כך דינה כדין עבודה, נקבע כי כיוון שהפגיעה אירעה מחוץ לשעות ההשתלמות ובזמן ארוחת הערב במלון, לא הוכרה הפגיעה כ"פגיעה עבודה".

נסכם ונאמר כי מחד מדובר "רק" בערכאת ביה"ד האזורי והיו גם פסיקות "נוחות" יותר ומאידך, יש להניח כי ככל שהפגיעה הייתה מתרחשת בשעת הלימוד בפועל ממש, סביר כי הייתה הכרה כפגיעה בעבודה, אך אין ספק שביה"ד "משדר" אי נוחות מהשתלמויות מקצועיות מעין אלו המתרחשות בנופש מתמשך בבתי מלון.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י אורנה צח (גלרט) רו"ח, חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.